Beskattning av reavinst vid avyttring av fastighet som ägs av fysisk person

1998-05-15

Hemställan

Undertecknade organisationer hemställer att Finansdepartementet omgående vidtar erforderliga åtgärder så att de förslag till ändrad reavinstbeskattning som redovisas i bifogade rapport kan införas med verkan fr o m den 1 januari 2000. För att den nya lagstiftningen skall kunna träda i kraft vid denna tidpunkt måste en proposition i ämnet föreläggas riksdagen senast under våren 1999.

Lantbrukarnas Riksförbund
Leif Zetterberg

Skogsägarnas Riksförbund
Ulf Österblom

Sveriges Fastighetsägareförbund
Bengt Nyman

Sveriges Jordägareförbund
Archiblad Hamilton

Villaägarnas Riksförbund
Nils Schirren

Den arbetsgrupp som utarbetat den föreliggande rapporten om beskattning av reavinst vid avyttring av fastighet har bestått av följande personer.

Lantbrukarnas Riksförbund: Conny Sandström, ordförande

Roland Armholt
Kristina Backman

LRF Konsult AB: Jan Lindberg
Urban Rydin

Skogsägarnas Riksförbund: Sven Hogfors

Sveriges Fastighetsägareförbund: Jan Ossmark, sekreterare
Hans Tegnander

Sveriges Jordägareförbund: Archibald Hamilton

Villaägarnas Riksförbund: Kenneth Kanckos

 

 

REAVINSTGRUPPEN

Rapport 1998-05-15

Beskattning av reavinst vid avyttring av fastighet som ägs av fysisk person

Sammanfattning
LRF, Sveriges Jordägareförbund, Skogsägarnas Riksförbund, Sveriges Fastighetsägareförbund och Villaägarnas Riksförbund har bildat en arbetsgrupp med uppgift att analysera de problem som erfarenhetsmässigt föreligger vid beskattning av reavinst vid avyttring av fastighet. Vår analys har måst begränsas till fysiska personers fastighetsinnehav. En viktig uppgift har varit att klarlägga skattesituationen för de många gamla fastighetsinnehav som i dag kan utnyttja övergångsregeln men som efter 1999 är nödsakade att försöka räkna fram den nominella reavinsten. Enligt gruppens uppfattning är det nödvändigt att ersätta övergångsregeln med en ny regel som gör det möjligt att beräkna reavinsten för långa fastighetsinnehav på ett ur rättssäkerhetssynpunkt tillfredsställande sätt.

Gruppen har övervägt olika alternativ att beräkna reavinsten. Ett alternativ som prövats är att utgå från det senast fastställda taxeringsvärdet vid beräkning av fastighetens anskaffningsvärde. Gruppen anser emellertid att taxeringsvärdena inte ger en rättvisande bild av värdena på de enskilda fastigheterna. På grund härav och med hänsyn till den oklarhet som råder om den framtida fastighetstaxeringen anser vi att man bör välja en annan schablonmetod att beräkna reavinsten. Vi förordar att den som avyttrar fastighet efter 1999 skall – som ett alternativ till huvudregeln – få beräkna den skattepliktiga reavinsten till viss procent av köpeskillingen vid avyttringen. Vi föreslår att procentsatsen för privatbostadsfastighet skall vara 25 och för näringsfastighet 40.

Vi föreslår också en viktig förändring i fråga om återläggning av värdeminskningsavdrag för byggnader och markanläggningar på näringsfastighet. Vi anser att dessa avdrag bör anses konsumerade successivt under innehavet och inte bör återläggas som intäkt av näringsfastighet. Avdragen bör enligt vår mening endast beaktas vid beräkning av omkostnadsbeloppet för reavinst enligt huvudregeln.

Vad gäller skogsavdragen bör dessa enligt arbetsgruppens mening återläggas till 100 procent som intäkt av näringsverksamhet om innehavstiden är kortare än 10 år samt därefter avtrappas med 20 procentenheter per år för innehavstid mellan 10 och 15 år. För tid efter 15 år bör skogsavdragen i likhet med värdeminskningsavdragen endast beaktas vid beräkning av omkostnadsbeloppet.

Arbetsgruppens viktigaste argument för en sådan lagändring kan sammanfattas enligt följande.

* Redan dagens regler är komplicerade.
* Reglerna har ändrats vid ett flertal tillfällen.
* Dessa ändrade regler har givit helt olika signaler när det exempelvis gäller krav på deklarationsunderlag.
* Om övergångsregeln ej ersätts med något annat regelsystem kommer svårigheterna för de skattskyldiga att redovisa en korrekt reavinstberäkning att öka markant. Säljarna kan tvingas att lämna redogörelse för investeringar, värdeminskningsavdrag m m för en tidsperiod om ca femtio år.
* Motsvarande svårigheter uppkommer för skattemyndigheten att kontrollera lämnade deklarationer med hänsyn till att myndigheten saknar relevanta registeruppgifter.
* Detta leder till en stor rättsosäkerhet och godtycke i beskattningen där de fåtal skattskyldiga som behärskar de gällande reglerna får en högre beskattning än de som omedvetet eller medvetet lämnar felaktiga deklarationer.

Vidare anser arbetsgruppen

att regeln om återföring av värdehöjande reparation och underhåll som intäkt av näringsverksamhet bör avskaffas och ersättas med en regel som endast berör korta fastighetsinnehav,

att reglerna i 25 § 10 mom SiL om kvittning av underskott i näringsverksamhet mot reavinst vid fastighetsförsäljning bör göras frivillig och

att reaförlust bör få kvittas fullt ut mot reavinst i en och samma förvärvskälla.

1. Beskattning vid långa fastighetsinnehav
1.1 Bakgrund
Reavinstreglerna vid avyttring av fastighet tillhör de mest komplicerade i det svenska skattesystemet och leder många gånger till nyckfulla resultat. En betydande svårighet gäller att utreda vad som hänt under ett långt innehav i frågor av betydelse för beskattningen. För att kunna göra en korrekt reavinstberäkning behövs i förekommande fall uppgifter om bl a förbättringsarbeten, värdeminskningsavdrag, tillköp och delavyttringar, engångsersättningar för allframtidsupplåtelser m m, försäkringsersättningar samt avsättningar till investeringsreserv och eldsvåde- och ersättningsfonder. Utredningsarbetet försvåras dessutom av att fastighetstaxeringsreglerna ändrats, vilket medfört identifikationsproblem vid fastställande av ingångsvärden på grundval av visst års taxeringsvärde. Det är också delvis oklart vilka uppgifter som skall beaktas vid reavinstberäkningen och hur beaktandet skall ske.

När den eviga reavinstbeskattningen infördes ansågs det med hänsyn till utredningssvårigheterna nödvändigt att ha en schablonregel för gamla innehav (prop 1967:153 sid 132). Detta ledde till att fastighetsägare fick som alternativ till det verkliga anskaffningsvärdet beräkna fastighetens ingångsvärde med utgångspunkt i 150 procent av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller, om fastighet förvärvats genom arv eller testamente, 150 procent av taxeringsvärdet året före dödsfallet.

Reavinstbeskattningen har därefter ändrats vid flera tillfällen. En förändring gjordes 1976 då den nuvarande stickdagen den 1 januari 1952 tillkom. I betänkandet SOU 1975:53, som ligger till grund för denna lagstiftning, angavs (sid 95 f) att utredningsskäl talade för att använda sig av ett så sent taxeringsvärde som möjligt. Realisationsvinstkommittén övervägde därför att utgå från någon av fastighetstaxeringarna 1965 och 1970 men förordade likväl 1952 års fastighetstaxering. Det viktigaste skälet till detta angavs vara att 150 procent av 1952 års taxeringsvärden enligt en statistisk undersökning ganska väl överensstämde med uppräknade faktiska anskaffningskostnader för långtidsinnehavda fastigheter. Ett annat skäl var att det fasta årliga 3 000-kronorstillägget för bostadsbyggnad fick större genomslag och medförde att beskattningsbara vinster inte uppstod vid normala försäljningar av långtidsinnehavda egna hem och mindre jordbruksfastigheter.

Vid beräkning av reavinst enligt de ursprungliga reglerna medgavs full kompensation för prisändringar enligt KPI. År 1980 begränsades emellertid indexuppräkningen så att någon uppräkning inte fick ske för de första fyra åren av innehavstiden. Motsvarande gällde för förbättringskostnader och vid återföring av värdeminskningsavdrag. För att hindra retroaktiva skatteeffekter på grund av denna skärpning av reavinstbeskattningen tillkom en garantiregel med innebörd att omkostnadsbeloppet för tid före 1980 fick omräknas på det sätt som skulle ha skett om fastigheten avyttrats 1980. Denna övergångsregel gjordes inte tidsbegränsad. På grund av senare års lagstiftning kommer emellertid garantiregeln att upphöra att gälla för avyttringar som görs efter 1999, se bilagda PM av Hans Tegnander, bilaga A.

De nuvarande reglerna om nominell beskattning av reavinst vid avyttring av fastighet, infördes i samband med 1990 års skattereform och gäller fr o m inkomståret 1991. I propositionen 1989/90:110 konstaterades (sid 423 f) att fastighetsförsäljningar efter 1990 utan övergångsregler ofta skulle leda till väsentligt högre skatt än försäljningar före 1991. "Detta skulle ge upphov till godtyckliga effekter samt skatteanpassning i form av tidigarelagda försäljningar samt skattebetingade försäljningar och återköp före den 1 januari 1991. Sådana övergångseffekter bör om möjligt undvikas genom särskilda övergångsregler. Omfattande och tidsmässigt utsträckta övergångsregler innebär å andra sidan komplikationer som strider mot målet om ett enkelt och enhetligt skattesystem." På grund härav infördes en övergångsregel i p 4 av övergångsbestämmelserna (1990:651) till SiL. Enligt denna övergångsregel får vid avyttring av fastighet före utgången av 1999 omkostnadsbeloppet beräknas som om avyttring skett den 31 december 1990. Detta innebär att reavinsten beräknas enligt äldre bestämmelser för tid före 1991, dock att indexuppräkning av anskaffningskostnad m m inte får ske under de första åtta åren. För tid efter 1990 beräknas vinsten däremot enligt de nya bestämmelserna. Vid tillämpning av övergångsregeln är hela reavinsten skattepliktig.

Till skillnad från 1980 års garantiregel tidsbegränsades alltså 1990 års övergångsregel till 10 år.

I 1990 års lagstiftning fanns takregler för beräkning av reavinst vid avyttring av fastighet. Sålunda uttogs reavinstskatt med 9 procent av försäljningspriset för permanentbostäder respektive 18 procent för fritidsbostäder och 27 procent för näringsfastigheter. På grund av tillkomsten av takreglerna ansågs möjligheten att utgå från 1952 års taxeringsvärde obehövlig varför detta alternativ avskaffades vid tillämpning av huvudregeln. Takreglerna kom emellertid bara att gälla ett par år. I samband med införandet av uppskovsregler vid bostadsbyten ersattes på grundval av proposition 1993/94:45 dessa regler med nuvarande kvotregler som innebär att 50 procent av reavinsten är skattepliktig för privatbostadsfastigheter respektive 90 procent för näringsfastigheter. I samband härmed återinfördes alternativet att beräkna ingångsvärdet för fastighet med utgångspunkt från 1952 års taxeringsvärde.

För fastigheter som innehafts under lång tid har övergångsregeln stor betydelse. Den gör det möjligt att utgå från 1970 års taxeringsvärde (20-årsregeln) och i arvsfall från senare års taxeringsvärde (arvsregeln), vilket underlättar utredningsproblemen. Vidare kan de fasta tilläggen för bostadsbyggnad fortfarande eliminera vinstbeskattning för mindre småhus. Och sist men inte minst påverkar övergångsregeln skatteutfallet genom möjligheten till indexuppräkning och genom att värdeminskningsavdragen för tid före 1991 återförs som kapitalinkomst. Skatteeffekterna belyses närmare i bilaga B.

Vi börjar nu närma oss den kritiska sista tidpunkten för användande av 1990 års övergångsregel. Med hänsyn till den stora skillnaden i skatteutfall om huvudregeln måste användas upplever många fastighetsägare naturligt nog situationen som mycket pressande. De frågar sig om de av skatteskäl är tvungna att avyttra en fastighet som de egentligen vill behålla eller om det finns andra utvägar att åstadkomma en likartad beskattning.

Mot bakgrund av det anförda är det enligt arbetsgruppens mening nödvändigt att omgående se över reavinstreglerna för fastigheter som innehafts under lång tid. Det gäller att skapa en permanent lösning som beaktar utredningssvårigheterna och som medför en rimlig beskattning vid avyttring av dessa fastigheter. Till bilden hör att innehavstiderna med beaktande av benefika släktförvärv vanligtvis är långa för alla typer av fastigheter.

Det är särskilt vanligt att jordbruksfastigheter stannar i släktens ägo under flera generationer. Någon djupare undersökning av innehavstider för olika slag av fastigheter har oss veterligen inte gjorts. Ett sätt att få en uppfattning om innehavstider är att ställa det årliga antalet sålda fastigheter i relation till det totala antalet fastigheter av en viss typ. Med hjälp av den procentuella andelen sålda hus per år kan man beräkna den genomsnittliga innehavstiden. Denna genomsnittstid bör sedan jämkas med hänsyn till att vissa fastigheter mera sällan är föremål för omsättning. Detta gäller främst fastigheter som ägs av aktiebolag m fl juridiska personer.

I fråga om hyreshusenheter uppgick totala antalet med typkod 320, 321 och 325 1996 till ca 105 000. Antalet sålda hyreshusenheter var under året ca 2 500. Den procentuella andelen sålda hus under 1996 var således ca 2,5, vilket ger en genomsnittlig innehavstid på 40 år. Detta indikerar att innehavstiden för hyreshus, jämkat med hänsyn till bolagsägda hus, överstiger 20 år.

För lantbruk var antalet sålda enheter 2 761 år 1996. Detta motsvarar blott 0,8 procent av totala antalet lantbruksenheter 354 000. Den genomsnittliga innehavstiden för lantbruk synes därför vara väsentligt längre än för hyreshus.

Beträffande småhus uppgick totala antalet sålda enheter till 60 158 för år 1996. Detta motsvarar 3,2 procent av totalantalet småhus 1 908 600. Skillnaden mellan permanenthus och fritidshus är obetydlig. Den genomsnittliga innehavstiden för småhus kan med ledning av dessa uppgifter beräknas till cirka 20 år.

Innan vi går in på hur de nya reglerna bör utformas vill vi redovisa hur fastighetstaxeringen ändrats under åren och hur detta påverkar beräkningen av anskaffningsvärde m m. Vidare vill vi närmare belysa ett antal svårigheter när det gäller att göra en korrekt reavinstberäkning. Det bör understrykas att vår probleminventering inte är uttömmande. Inventeringen bygger till stor del på promemorior som upprättats av medlemmar i arbetsgruppen och som vi valt att hänvisa till.

1.2 Fastighetstaxeringen som grund för beräkning av anskaffningsvärde
Allmänna fastighetstaxeringar för alla typer av fastigheter har förekommit 1952, 1957, 1965, 1970, 1975 och 1981.

Fr o m 1988 sker allmän fastighetstaxering kategorivis vart sjätte år enligt följande.

1988, 1994 osv hyreshus-, industri-och specialenheter.

1990, 1996 osv småhusenheter.

1992, 1998 osv lantbruksenheter inkl småhus som tillhör lantbruket.

Fr o m 1996 omräknas årligen taxeringsvärdena för alla enheter utom industrienheter.

Varje år sker särskild fastighetstaxering om nytaxeringsgrund föreligger.

Reglerna för åsättande av taxeringsvärde och indelningen i taxeringsenheter och delvärden har växlat under de olika tidigare fastighetstaxeringarna, vilket skapar identifikationsproblem när det gäller att beräkna anskaffningsvärdet för avyttrade fastigheter med ledning av gamla taxeringsvärden. Dessa problem gäller främst jordbruksfastigheter men kan även avse andra fastighetstyper genom att mark och byggnader brutits ut från större enheter.

Beträffande jordbruksfastigheter kan följande noteras.

Vid 1952 – 1965 års fastighetstaxeringar bestod taxeringsvärdet för jordbruksfastighet av

* jordbruksvärde med angivande av skogsmarksvärde
* skogsvärde = värde av växande skog
* tomt- och industrivärde

Vid 1970 års fastighetstaxering gjordes följande indelning i delvärden

* jordbruksvärde
* skogsbruksvärde
* värde av övrig mark
* värde av särskilda tillgångar
* exploateringsvärde.

Vid 1975 års fastighetstaxering ändrades indelningen sålunda

* jordbruksvärde
* skogsbruksvärde
* värde av övrig mark
* byggnadsvärde
* värde av särskilda tillgångar
* övervärde.

Vid 1981 års fastighetstaxering tillkom begreppet lantbruksenhet som består av följande delvärden

* bostadsbyggnadsvärde
* ekonomibygnadsvärde
* tomtmarksvärde
* jordbruksvärde
* skogsbruksvärde
* skogsimpedimentsvärde.

Denna indelning gäller fortfarande.

De nuvarande begreppen hyreshus-, småhus- och industrienheter tillkom vid 1981 års fastighetstaxering. Tidigare benämndes de "annan fastighet".

Vid 1952 års fastighetstaxering bestod annan fastighet av

* markvärde
* byggnadsvärde
* parkvärde.

Fr o m 1975 års taxering består delvärdena för annan fastighet och dess efterföljare hyreshusenhet m fl av markvärde och byggnadsvärde. I fråga om industrienheter åsätts industritillbehör inget taxeringsvärde, vilket däremot är fallet beträffande skräddarsydda industribyggnader.

Vad gäller indelningen i taxeringsenheter har principerna för detta växlat under åren, vilket medfört att vissa enheter taxerats för sig vissa år och ingått i andra enheter andra år.

Ett identifikationsproblem gäller anskaffningsvärdet för byggnader som tidigare kunde ingå i jordbruksvärdet. Här är man tvungen att använda sig av en schablon när det gäller att avgöra hur stor del av jordbruksvärdet som är att hänföra till byggnad. Vanligen synes 2/3 av jordbruksvärdet anses utgöra byggnadsvärde.

Frågan om åsättande av byggnadsvärde på jordbruksfastigheter aktualiserades vid övergången från kontantprincip till bokföringsmässig inkomstredovisning vilken övergång skedde successivt vid 1974 – 1979 års taxeringar. Det var först vid övergången som byggnaderna upptogs på avskrivningsplan och gjordes till föremål för planenlig avskrivning. Som anskaffningsvärde upptogs därvid normalt 2/3 av det taxerade jordbruksvärde varigenom byggnaderna kom att avskrivas kollektivt för hela beståndet. Fr o m 1976 års taxering blev det möjligt att proportionera anskaffningsvärdet vid köp av bebyggd jordbruksfastighet på olika slag av byggnader.

I fråga om hyreshus skedde övergång till planenlig avskrivning fr o m 1970 års taxering. Som anskaffningsvärde för byggnad fick därvid normalt upptas 1965 års taxerade byggnadsvärde. Det gavs även möjlighet att vänta med övergången till 1971 och 1972 års taxeringar och i stället använda sig av 1970 års taxeringsvärde som avskrivningsunderlag.

För hyreshusen var det t o m 1990 års taxering möjligt att bryta ut viss del av byggnadsvärdet avseende maskinell utrustning och tillämpa högre värdeminskningsavdrag för denna del. I och med 1990 års skattereform försvann denna möjlighet men de gamla planerna består övergångsvis.

Reglerna om byggnadsinventarier, markinventarier och markanläggningar tillkom vid 1969 års taxering. De gällde ursprungligen rörelsefastigheter och jordbruksfastigheter utom bostadsbyggnader. Fr o m 1992 års taxering gäller reglerna generellt för näringsfastigheter. Hela anskaffningsvärdet för markanläggningar gjordes samtidigt till föremål, för värdeminskningsavdrag.

I fråga om förbättringsarbeten som utförts av arrendator eller annan nyttjanderättshavare finns regler som kan medföra att fastighetsägaren blir skattskyldig för det kvarvarande värdet av arbetena när nyttjanderätten upphör. Motsvarande belopp tas då upp av fastighetsägaren på avskrivningsplan som anskaffningsvärde.

Alla dessa ändringar som genomförts under de gångna åren kan medföra problem vid beräkning av reavinst när fastighet avyttras. Det rör sig bl a om svårigheter att få fram jämförbara uppgifter. För tid före övergången till planenlig avskrivning är det närmast omöjligt att utreda vilka värdeminskningsavdrag som medgivits vid taxeringarna och som skall återföras till beskattning.

Dessutom har ett nytt problem uppstått i fråga om byggnader med låga värden. Fr o m 1996 års fastighetstaxering skall således taxeringsvärde inte åsättas byggnader med värde under 50 000 kr.

1.3 Komplicerade faktorer vid reavinstbeskattning
I bifogade PM av Urban Rydin (bilaga C) ges exempel på frågor som vållat problem vid den praktiska tillämpningen.

Det handlar om vilka kostnader som ingår i omkostnadsbeloppet vid reavinstberäkningen och vilka kostnader som ligger utanför. Här skapar bl a gränsdragningen mellan reparationer och underhåll samt ombyggnad problem för främst privatbostadsfastigheter. Vidare är det oklart hur begreppet "värdehöjande reparation och underhåll" skall tolkas. Begreppet har olika betydelse för privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter.

I fråga om näringsfastigheter infördes regeln om återföring av värdehöjande reparation och underhåll, som skett under en femårsperiod före avyttringen, i samband med 1990 års skattereform. Som motiv för införandet angavs att det inte skulle vara möjligt att erhålla stora reparationsavdrag med full avdragseffekt i utbyte mot lågbeskattad kapitalinkomst. Enligt arbetsgruppens mening bör regeln avskaffas för näringsfastigheter och ersättas med en ny regel som är direkt inriktad på det fåtal fall som man vill komma åt. Den nya regeln bör således endast tillämpas för avyttring av fastighet som både köpts och renoverats i större omfattning under förslagsvis fem år före avyttringen. En sådan reglering skulle väsentligt underlätta tillämpningen.

Vad gäller återläggning av värdeminskningsavdrag ges i promemorian flera exempel på oklarheter. Särskilt anmärkningsvärt är att återläggning som intäkt av näringsverksamhet skall ske av värdeminskningsavdrag för byggnad eller annan anläggning, som har rivits eller på annat sätt utrangerats före avyttringen.

1.4 Reavinstskattefrågor avseende skog m m
Ett särskilt besvärligt område gäller skogsbeskattningen där reglerna har ändrats under åren på ett sätt som skapar stora problem vid avyttringen av skogsfastigheter. I bifogade PM, bilaga D, beskriver Jan Lindberg närmare dessa problem.

1.5 Delavyttring
Vid avyttring av del av fastighet får fastighetsägaren välja fritt mellan tre metoder. I bifogade PM (bilaga E) beskriver Urban Rydin dessa metoder. Han kommenterar främst den metod för vinstberäkning som grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Enligt Rydins uppfattning är rättsläget oklart hur anskaffningskostnaden skall fördelas i dessa fall.

1.6 Konsumering av anskaffningsvärde
I betänkandet SOU 1975:53 sid 132 f fastslog Realisationsvinstkommittén att alla försäljningar och upplåtelser som skett på en fastighet under innehavstiden skall avräknas vid beräkning av fastighetens anskaffningsvärde när fastigheten avyttras. Det anges också vissa principer för hur denna konsumering av anskaffningsvärde skall gå till.

Erfarenheten visar att frågan om konsumering av anskaffningsvärde rymmer många synnerligen svårlösta problem. Man kan i denna fråga komma till högst skiftande resultat, vilket självfallet är betänkligt ur rättssäkerhetssynpunkt. Frågan berörs även i Jan Lindbergs PM, bilaga D.

1.7 Statliga stödåtgärder
Staten har i ett stort antal förordningar och kungörelser lämnat bidrag och lån av bidragskaraktär till fastighetsinvesteringar. Som exempel härpå kan nämnas kungörelsen (1974:252) om stöd till energibesparande åtgärder i bostadshus och kungörelsen (1974:264) och förordningen (1975:422) om statsbidrag till energibesparande åtgärder i näringslivets byggnader m m.

I den mån dessa bidrag avser näringsfastigheter skall bidragen återläggas vid fastighetsavyttring på samma sätt som värdeminskningsavdrag. I fråga om privatbostadsfastigheter skall bidragen däremot avräknas från omkostnadsbeloppet vid beräkning av reavinsten.

1.8 Bevarande av uppgifter av betydelse för reavinstbeskattningen
En förutsättning för att kunna göra en korrekt reavinstberäkning är att alla relevanta uppgifter finns bevarade. Det kan förutom anskaffningskostnader gälla uppgifter om förbättringar, värdehöjande reparationer, delavyttringar, engångsersättningar för allframtidsupplåtelser, försäkringsersättningar, fondutnyttjanden, statsbidrag, olika slag av värdeminskningsavdrag och uppskov med beskattning av reavinst.

Av bifogade PM av Mats Douhan, RSV (bilaga F) framgår vilka uppgifter som skattemyndigheten för upp i särskilda liggare. Dessa liggare fördes först hos länsstyrelsen men har under senare år i två omgångar flyttats till lokala skattemyndigheterna. På grund av bl a dessa flyttningar synes liggarna inte alltid vara tillförlitliga.

Vad gäller skattskyldigas egna uppgifter så varierar säkerligen tillförlitligheten från person till person. Allmänt sett kan dock konstateras att gamla uppgifter ofta försvinner i samband med arv. Det är nog också många villaägare som inte tänker på att kvitton måste sparas. En allmän brist är att deklarationsbilagorna fr o m 1991 års taxering inte innehåller avskrivningsplaner för enskilda fastigheter vilket klart försvårar uppgiftslämnandet vid avyttring av fastighet som ingår i ett större bestånd.

I bifogade PM av Urban Rydin (bilaga G) kommenteras två domar från regeringsrätten som belyser beviskraven för kostnader nedlagda före och efter införandet av den eviga reavinstbeskattningen 1968. Det kan tilläggas att införandet av 1990 års schablonregler för beräkning av reavinst medförde att vissa fastighetsägare gjorde sig av med gamla verifikationer eftersom dessa ansågs obehövliga. Man bortsåg då från att reglerna skulle ändras ett par år senare.

1.9 Stickdagar
I skattelagstiftningen har tekniken med stickdagar valts i flera andra sammanhang. I bilaga H ges några exempel på detta.

1.10 Reavinstbeskattning i andra länder
Även om reavinstbeskattningen vid fastighetsavyttring i andra länder måste sättas in i sitt större sammanhang är det av intresse att ta del av hur beskattningen är utformad i våra nordiska grannländer. Roland Armholt ger i bilagda PM (bilaga I) en redogörelse över detta.

1.11 Förslag till lösning
Vissa av svårigheterna med att kunna göra en korrekt reavinstberäkning skulle lösas om man väljer en annan stickdag än den 1 januari 1952. RSV har i förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10) föreslagit att fastighet som anskaffats före 1975 skall som anskaffningsvärde få tas upp till 133 procent av 1975 års taxeringsvärde.

Ett alternativ som prövats är att i stället för det faktiska anskaffningsvärdet på fastigheten få beräkna anskaffningsvärdet med ledning av det senast fastställda taxeringsvärdet. Med hänsyn till de brister som erfarenhetsmässigt föreligger i samband med fastighetstaxeringen anser gruppen att det åsatta taxeringsvärdet är en dålig mätare av värdet på den enskilda fastigheten. Härtill kommer att fastighetstaxeringsreglerna är föremål för översyn. Bl a skall utredningen ta ställning till om det årliga omräkningsförfarandet skall finnas kvar. Det är därför oklart hur den framtida fastighetstaxeringen kommer att vara utformad.

Arbetsgruppen anser därför att man bör välja en annan schablonmetod att beräkna reavinsten. Det ligger då nära till hands att utgå från köpeskillingen vid avyttringen, vilket man ju också gjorde under åren 1991–1993. Vi förordar att den som avyttrar fastighet efter 1999 skall – som ett alternativ till att beräkna reavinsten enligt huvudregeln – få beräkna den skattepliktiga reavinsten till viss procent av köpeskillingen för fastigheten vid avyttringen.

Vi föreslår att den skattepliktiga reavinsten för privatbostadsfastighet skall vara 25 procent av köpeskillingen vid avyttringen.

I fråga om näringsfastighet anser arbetsgruppen det befogat att ändra reglerna om återläggning av värdeminskningsavdrag m m. Vi anser att de värdeminskningsavdrag som fastighetsägaren får göra för byggnader och markanläggningar under innehavet normalt motsvaras av löpande faktisk konsumtion av anskaffningsvärdena. Varje års värdeminskning bör således anses hänförlig till resultatet under beskattningsåret och inte påverka resultatet vid avyttringen. Värdeminskningsavdrag bör därför inte återläggas som intäkt av näringsverksamhet vid avyttringen. Detta bör gälla vid tillämpningen av såväl huvudregeln som schablonregeln. Vid beräkning av omkostnadsbelopp enligt huvudregeln skall dock värdeminskningen tas med som en avgående post.

Vad särskilt gäller skogsavdrag anser arbetsgruppen att sådana avdrag bör återläggas till beskattning vid avyttringen som intäkt av näringsverksamhet endast vid kortare innehav. Vi föreslår att 100 procent av skogsavdragen återläggs som intäkt av näringsverksamhet vid kortare innehavstid än 10 år och att avdragen under följande femårsperiod avtrappas med 20 procent per år. Om innehavstiden överstiger 15 år bör enligt vår mening skogsavdragen endast beaktas vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt huvudreglen.

Med hänsyn bl a till förslaget till ändrade regler om återläggning av värdeminskningsavdrag anser arbetsgruppen att den skattepliktiga reavinsten skall beräknas högre för näringsfastighet än för privatbostadsfastighet. Vi föreslår att den skattepliktiga reavinsten för näringsfastighet skall få beräknas till 40 procent av köpeskillingen vid avyttringen.

Som framhållits under avsnitt 1.3 anser arbetsgruppen att regeln om återläggning till beskattning av s k värdehöjande reparation och underhåll som intäkt av näringsfastighet bör avskaffas. Den bör ersättas med en regel som är direkt inriktad på de fall som man vill komma åt, nämligen förvärv av nedslitna fastigheter som genomgått stora reparationer och som sålts kort tid därefter. Förslag till lagtext redovisas på sid 12–14 i denna rapport.

2. Övriga reavinstfrågor
2.1 Tillämpning av 25 § 10 mom SiL
Enligt 25 § 10 mom SiL skall från vinst vid avyttring av näringsfastighet för fysisk person eller dödsbo dras av ett belopp motsvarande det underskott som uppkommit i den förvärvskälla som fastigheten ingår i. I klartext innebär det att den som säljer en fastighet med vinst måste kvitta vinsten mot underskott som kanske inte alls har med fastigheten att göra. På detta sätt kan fastighetsägaren gå miste om framtida avdrag som kan vara värda upp till 75 procent i utbyte mot en skattelättnad på 30 procent.

Tillkomsten av den ifrågavarande regeln betingades i huvudsak av att undanröja nackdelar för den skattskyldige (se prop 1990/91:54 sid 226–228). Regeln bör ändras så att den görs frivillig.

2.2 Kvittning reavinst/reaförlust
För det fall en fastighetsägare under ett beskattningsår säljer en fastighet med vinst och en annan fastighet med förlust bör nettoresultatet av gjorda försäljningar läggas till grund för beskattning. En reaförlust bör således få kvittas fullt ut mot en reavinst när det handlar om försäljningar i en och samma förvärvskälla.

Det är emellertid oklart om detta är möjligt med hänsyn till begränsningsregeln i 3 § 2 mom femte stycket SiL. I ett fall, som ligger i länsrätten för avgörande, har skattemyndigheten ansett att endast 70 procent (numera 63 procent) av förlusten får kvittas mot vinsten. Fallet gäller för övrigt tillämpningen av 25 § 10 mom SiL, dvs fråga 2.1 ovan.

Det bör förtydligas att begränsningsregeln inte är tillämplig på förevarande situation. Det kan noteras att kvittning numera är tillåten i fråga om avyttring av onoterade aktier.

3. Statsfinansiella effekter
Det saknas officiella uppgifter om statens skatteintäkter av reavinstbeskattning vid fastighetsavyttring. För att få till stånd en opartisk bedömning av förväntat skatteutfall har Statistiska Centralbyrån fått i uppdrag att göra erforderliga bearbetningar och beräkningar. Uppdraget har utförts av Catarina Elffors på sätt framgår av bilaga J.

Till grund för beräkningarna om skatteutfall har lagts normala försäljningar år 1996 av lantbruks-, småhus- och hyreshusenheter. Vid beräkning av reavinsten enligt huvudregeln för dessa försäljningar har uppskattningar gjorts av innehavstid samt av kostnader för förvärv och förbättringar under innehavstiden. Den reavinst som framkommit vid denna s k simuleringsstudie, har jämförts med vinsten efter det att de föreslagna schablonreglerna införts. Resultatet av gjorda beräkningar redovisas i bilaga K.